审理因虚假验资承担民事责任的几个问题

　　验资单位因为出具虚假验资报告而对第三人承担赔偿责任的问题，在《中华人民共和国注册会计师法》、《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规中早有规定。但在实践中，验资单位被不断推上被告席则始于最高法院1996年以来制定的一系列司法解释。不久前，我们对江苏全省法院审结的98件验资单位因出具虚假验资报告而被债权人列为共同被告的案件进行了复查。从复查情况来看，此类案件具有以下特点：一是涉及的验资单位种类多。既有会计师事务所、审计师事务所等社会中介机构，还有金融机构，以及财政部门、国有资产管理部门等机关法人。二是案件处理难度大，审理时间长。由于验资行为发生的时间跨度大，适用的规范多、内容不一致，加之有时会涉及设立验资、年检审计、变更验资等多个复杂环节，给证据的收集、审查和责任的认定带来了困难，以致于该类案件1/3以上无法在法定审限内结案。三是判令验资单位承担实体责任的多。这次复查的案件中，验资单位被判决承担赔偿责任的占70%。

　　复查结果还表明，在审理验资单位因虚假验资承担民事责任案件过程中，存在许多问题，从而导致案件处理错误。表现在:(1)对验资单位承担验资不实责任的条件认识错误。由于最高法院法函(1996)56号和法释(1997)10号均未将验资单位验资不实存在过错作为其承担民事赔偿责任的条件，法释(1998)13号虽然将验资单位的责任确定为过错赔偿责任，但未强调过错要件，因而使不少审判人员产生了只要验资报告虚假就判令验资单位承担责任的错误认识，实践中对验资单位的责任认定存在着扩大化现象;(2)实体处理上对验资单位承担责任的方式、范围、顺序不统一。有的判决验资单位对债务人的债务承担连带赔偿责任；有的对验资单位承担的赔偿责任范围未加限制；有的未就投资人与验资单位责任的先后顺序进行区分;(3)判决书对验资不实的事实叙述简单，对验资单位是否存在验资过错没有根据审验过程和当时的验资规范加以分析认定，难以服人。上述问题的存在无端加重了验资单位的法律责任，扩大了注册会计师的验资风险，以致引起了注册会计师行业的强烈反响和对验资业务的抵制。对此，必须引起我们的足够重视并采取切实措施加以解决。笔者认为，要准确界定验资单位验资不实的民事责任，审判实践中必须注意以下几个法律问题：

　　一、明确验资单位承担民事责任的法理依据

　　在认识上明确验资单位对被验资企业的债务承担民事责任的法理依据，是全面、系统、准确理解有关法律和司法解释的内涵，并在具体案件中正确适用的前提。

　　验资单位因过错出具虚假验资报告而对第三人造成损失的，应承担民事赔偿责任。对此，许多国家的司法实践都予以认可。但依据的法理并不相同。德国等大陆法系国家持契约责任观，将其认作纯粹财产损害的契约责任的保护扩及于第三人。而英美法系国家认定是侵权责任。基于我国现实的契约理论和司法实践，在受害人为第三人的情形下，将验资单位虚假验资的民事责任界定为侵权责任，能使其他利害关系人扩张到合同的当事人之外，会更有利于对受害人利益的保护。但是，验资单位因虚假验资对被验资单位不能清偿的债务承担赔偿责任，是否能纳入侵权责任的范围?笔者认为，验资单位承担此种责任正是基于侵权行为理论。

　　首先，最高人民法院的有关司法解释采用了这种观点。法函(1996)56号、法释(1998)13号分别是根据注册会计师法第47条的规定和民法通则第106条第2款的规定来确定验资单位的责任的，显然将会计师事务所承担责任的性质定为侵权责任。当然，有关司法解释对该法理有逐步明确和确立的过程，同时法释(1998)13号批复也注意到了会计师事务所与被验资单位的债权人没有直接法律关系的问题，故如此定位绝非偶然。

　　其次，验资单位因过错出具虚假验资报告造成被验资单位的债权人损失的行为符合侵权行为的构成要件。一是有损害事实的存在，即债权人对被验资单位的债权未能获得清偿；二是有违法行为的存在，即验资单位出具了虚假验资报告；三是验资单位对出具虚假验资报告存在过错；四是损害事实与出具不实验资报告的违法行为之间具有因果关系。在上述构成要件中，争议最大的问题是被验资单位债权人的债权不能清偿的损失与验资单位出具虚假验资报告的行为之间有无因果关系。换句话说，虚假验资行为受害人中的其他利害关系人能否扩张到被验资单位的债权人。对此，回答是肯定的。我国企业实行的是实有资本制度，有关工商登记的法律、法规明确规定，企业的注册资本必须经过验资单位验资，才能作为工商登记的依据，其目的在于确保注册资本的真实性，保证成立的企业具备正常运营的财产基础。财政部《关于明确注册会计师验资报告作用的通知》指出，“注册会计师执行验资业务出具的验资报告在规定用途内(如在国家工商行政管理部门办理工商登记时)具有法定证明效力，能合理地保证报告使用人确定投资者出资的情况。”验资单位出具虚假验资报告，使得债权人的信赖落空。因此，债权人受到的损失与验资单位虚假验资之间应具有法律上的因果关系。同时，验资报告作为一种公开的企业信息，其提供单位对其内容的真实负有担保责任。债权人、潜在投资者等一切验资单位已知或可以预见的使用该种企业信息的社会公众都属于有利害关系的人，对他们因信赖虚假验资报告造成的损失，有过错的验资单位应承担赔偿责任。

　　基于此，有必要强调两点，一是验资单位仅应对被验资单位不能清偿的合同之债承担赔偿责任。对于其他债务如侵权损害赔偿之债等，因债权人并非主动信赖验资报告而遭受损失，而是被动遭受债务人的损害，该损害与验资报告并无法律上的因果关系，因而验资单位不应承担赔偿责任。 二是要明确验资报告具有很强的时效性，仅说明截至验资报告日这一时点验资单位验证的被审验单位实收资本(股本)及相关资产、负债的数额的真实性，而与被验资单位日后的经营能力、偿债能力并无必然的因果关系。即使验资报告真实无误，注册资本全部到位，由于商业风险的客观存在，也不能绝对保证被审验单位在设立后一直保持良好的信用和偿债能力。故验资单位出具的验资报告不应被视为是对被审验单位日后偿债能力、持续经营能力及其经营效率、效果作出的保证。

　　二、严格掌握处理此类案件的法律原则

　　(一)过错责任原则

　　由于法函(1996)56号、法释(1997)10号均未明确会计师事务所因虚假验资承担民事责任应以过错为必备条件，以至法释(1998)13号将其确定为过错责任之后，实践中确定验资单位的责任时仍普遍存在着忽视过错要件的现象。因此，很有必要对审理此类案件应坚持过错原则加以强调。法释(1998)13号司法解释的基本精神是：客观上出具不实的验资报告只是验资单位承担虚假验资责任的前提条件，或者说是必要条件，而非充分条件。只有在验资单位同时存在主观上的过错时，才能判令其承担验资不实的民事责任。而对有无过错的判断，则应以验资当时的验资规则为依据。

　　(二)顺序责任原则

　　法释(1998)13号对顺序原则初步作了阐释，即验资单位承担的应是“后位责任”。该批复明确规定：验资单位与债权人之间没有直接的(合同)法律关系，合同的当事人是债务人与债权人，故在责任的承担上，先由债务人承担责任，不足部分由验资单位承担赔偿责任。但实践是复杂的，特别是在有投资人、担保人、出具虚假验资证据材料的人参加诉讼时，必须注意各自的责任位序。

　　(三)公平合理原则

　　随着这类案件的大量出现，对验资单位责任的认定是否合法、准确已关系到注册会计师行业的生存与发展，而这一被市场经济发达国家誉为“经济卫士”的职业的存在是我国发展市场经济所必不可少的。因此，在审理此类案件时，既要充分保护债权人的合法权益，又要注意规范和保护审计、验资业务的正常开展。这就要求我们必须尊重审计、验资规律，充分考虑会计师的职业特点，准确适用相关法律、法规和司法解释，严格把握验资单位承担责任的条件、赔偿范围和责任顺序，合理地确定验资单位的民事责任。

　　三、准确界定实体处理中的几个法律问题

　　(一)关于验资单位的诉讼主体资格

　　对于将验资单位作为被告提起诉讼的案件，必须从严审查，以防止原告滥用诉权，无端将验资单位拖入诉讼。笔者认为，债权人不能要求将虽虚假验资但验资行为与自己的损失没有因果关系的验资单位列为被告，而应具体根据债权人损失与验资报告之间有无因果关系来确认诉讼主体。

　　1.债务人(包括主债务人及其保证人)的验资单位可作为被告，但债务人的出资人的验资单位不应列为被告。因为相对人在决定与企业交易时是基于对交易对方及其保证人资信的信赖，企业及其保证人的出资人资信如何对相对人的决策通常没有影响。

　　2.债权人就与被验资单位在虚假验资报告出具前发生的债务起诉的，不应列验资单位为被告，验资单位只应对其出具虚假验资报告后发生的债务承担验资不实的责任。

　　3.债权人就被验资单位增资后发生的债务起诉的，如企业设立验资虚假，增资验资真实，则只应将设立验资单位列为被告；企业设立验资与增资验资均为虚假的，应将设立验资单位与增资验资单位列为共同被告，在各自的验资不实范围内对增资后的债务承担责任。

　　4.债权人就被验资单位减资后发生的债务起诉的，如企业设立验资虚假，减资验资真实，则减资验资单位与设立验资单位均不应被列为被告；企业设立验资与减资验资皆为虚假的，只应将减资验资单位列为被告。因为企业减资后发生的债务，债权人信赖的是减资后的注册资本，与减资前的注册资本无涉。

　　5.债权人就被验资单位在虚假的年检验资报告出具后发生的债务起诉的，不论原验资报告是否真实，都应列年检验资单位为被告。

　　6.债权人因原验资单位验资不实而起诉改制后的验资单位的，除非新的验资单位接受了原验资单位的风险基金，否则不应将改制后的验资单位列为被告参加诉讼。但要强调一点，不应将出具虚假资金信用证明的财政、国有资产管理部门列为被告。根据《国有资产产权登记管理试行办法》，财政、国有资产管理部门本身不是验资机构，对企业填报的《国有资产产权登记表》的审查与确认是一种行政管理行为，其性质与一般验资单位的验资行为不同， 因其行为造成的损害后果，不属于民事诉讼范围。

　　此外，审判实践中还要注意，法院不应主动追加验资单位为被告。民事案件奉行“不告不理”，如果原告不申请追加验资单位为被告，法院不应主动追加，也不应根据其他被告的申请而追加。即使是原告申请追加的，也应坚持“谁主张，谁举证”原则，要求原告就验资报告虚假作初步举证为追加验资单位为被告的条件，防止乱拉被告。同时，对原告未将未足额出资的出资人作为被告而直接将验资单位列为被告的，应通知原告追加出资人为被告，原告拒不追加的，应裁定驳回其对验资单位的起诉。根据顺序责任原则，验资单位的责任显然应排在出资人之后，即只有在出资人无力清偿时才承担赔偿责任。如果不列出资人为被告，则难以确定验资单位承担责任的范围，故应裁定驳回其对验资单位的起诉。

　　(二)正确把握验资单位承担责任的条件

　　审判实践中，把握验资单位承担责任的条件，关键是如何认定验资虚假及验资单位出具虚假验资报告存在过错。

　　1.关于验资虚假的认定。验资报告虚假是验资单位承担民事责任的前提条件。尽管最高法院有关司法解释先后使用了“虚假验资证明”、“不实的验资报告”和“虚假资金证明”等概念，但只要验资单位验证的资本额与实际不相符合，即构成验资证明虚假。需要注意的是，以下情形不能认定为验资虚假：(1)验资后出资人抽资的。由于已非验资范围所及，且验资单位无法控制，因而不能认定为验资虚假。(2)验资报告如实反映了出资人出资不到位的事实。也就是说，验资单位在验资报告中对实收资本情况有保留意见，并未作虚假陈述，如注明：“投资人尚未交付资产”，或“投资人以新成立企业几年内应缴纳的管理费作为投入的资产”，或“投资人投入的资产为有偿转让给新企业的”等，故不构成验资虚假。工商登记部门或债权人对验资单位的保留意见未予注意致使损害发生的，验资单位不应承担责任;(3)以须办理过户手续的实物、工业产权、非专利技术、土地使用权等出资，验资时尚未完成过户手续的。一方面企业成立前，有关过户手续客观上不能办理。另一方面，有关行政规章也规定以实物、工业产权、非专利技术和土地使用权出资的，可在企业成立后一定期限内办理手续。因此，不能以企业成立后未办理过户手续即注册资金未到位为由，认定验资单位出具了虚假报告。

　　2.关于验资单位出具虚假验资报告主观上有无过错的认定。根据民法基本原理，验资单位的过错包括故意和过失两种。所谓“故意”，是指验资单位明知自己违反法律、法规、职业道德或职业准则的行为会对第三人造成损害后果，仍然希望或放任该种结果的发生。包括故意单方出具虚假报告、故意与委托人串通出具虚假报告等。所谓过失，包括疏忽和懈怠。前者是指应当预见到自己行为的结果而没有预见；后者是指已经预见但轻信可以避免损害的发生或者试图侥幸避免损害的发生。《注册会计师法》第二十一条规定，注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。《独立审计实务公告第1号-验资》(以下简称《实务公告》)第1条规定：验资报告的真实性是指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见。注册会计师没有遵循或没有严格遵循独立审计准则与验资规则，未尽应有的职业谨慎与注意义务，出具与实际不相符的验资报告，即是有过失。因此，判断注册会计师主观上有无过错的标准为是否严格遵循独立审计准则与验资规则。在把握这一判断标准时，要注意以下两点：(1)审查验资单位有无过失应当以验资当时适用的验资规范为依据。由于不同的规则对验资单位的要求并不相同，且每一规则均无溯及力，因此，审判实践中要注意根据验资当时而非之前或之后所适用的验资规则来认定验资单位是否存在过错;(2)在委托人或第三人提供虚假的验资凭证的情况下，认定验资单位的过错要特别慎重。验资单位 民事责任的承担应充分考虑注册会计师的职业特点和验资行为固有的风险，验资单位对被审验的会计报表只有“合理的保证责任”。由于验资单位对其他单位或个人出具的作为验资证据的证明材料负有职业审查义务，明知或应知证明材料有瑕疵而予采信的，验资单位有过错，应承担民事赔偿责任。反之，对于上述虚假或有瑕疵的验资证据，注册会计师根据行业规范操作仍无法揭示被验资事项中的错弊的，验资单位不应当承担责任。

　　(三)明确验资单位承担责任的顺序和范围

　　1.责任顺序。笔者认为，在以验资单位为被告的经济纠纷案件中，确定债务人、出资人乃至担保人、出具虚假验资证据的第三人之间的责任顺序时要考虑到其承担的民事责任的性质以及与债权人之间的关系。

　　首先，就出具虚假验资证据的第三人而言，尽管债权人并不必然是这些材料的使用者或利害关系人，但由于实践中第三人提供虚假验资证据材料多出于故意，甚至是与出资人恶意串通所为，且其目的并不是为了损害验资单位的利益，而是误导验资单位作出虚假的验资结论，明知或应当预见到其行为可能给债权人造成损害后果。审理中发现第三人提供虚假验资证据材料造成验资结论虚假的，应将该第三人列为共同被告直接向债权人承担侵权赔偿责任，验资单位在验资时存在过错的，承担连带赔偿责任。无过错的，不承担民事责任。验资单 位承担连带责任后，可向该第三人追偿。因此，提供虚假验资证据的第三人应当对验资单位承担责任。

　　其次，对于担保人的责任顺序，笔者认为，应区别不同情况处理。(1)一般保证人应在出资人之后验资单位之前承担责任。之所以在出资人之后承担责任，是因为一般保证人承担责任的范围是主债务人不能偿还的部分，而主债务人用以承担责任的财产因出资人出资不到位而减少，出资人对主债务人财产负有补充责任(如主债务人不具备法人资格，则出资人对债权人要承担无限清偿责任)，因而主债务人不能偿还实质上还应包括出资人不能偿还在内。之所以在验资单位之前承担责任，是因为验资单位承担的是对债权人的损害赔偿责任，而非对主债务人财产的补充责任，只有主债务人、出资人、担保人等均不能偿还的部分才构成验资单位对债权人的损害。至于抵押人、质押人的责任顺序，以及无效保证合同保证人的过错赔偿责任顺序，应与一般保证人相同;(2)连带担保人对主债务人承担的责任与验资单位承担的赔偿责任无顺序之分，但连带保证人承担责任后，有权向主债务人、出资人、出具虚假材料的第三人和验资单位追偿。这是由连带保证责任的无顺序性、连带保证人与验资单位不同的责任形式以及保证人享有追偿权等决定的。

　　2.责任范围。根据最高人民法院法释［1997］10号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》的规定，验资单位所承担的责任为有限赔偿责任，具体包括以下含义：(1)赔偿范围为“验资报告不实部分或者虚假资金证明金额以内”。需要指出的是，验资单位对一个或多个债权人在验资不实部分之内承担的责任累计已经达到其应当承担责任部分限额的，不管被验资企业是否具备法人资格，验资单位对于企业其它债权人均不再承担赔偿责任。因此，如果诉讼中验资单位出具了已经足额承担虚假验资范围内责任的证据，则不应当再判令其承担责任;(2)对于多个债权人同时要求受偿的，验资单位应当在其出具的被验资单位不实的注册资金、证明金额内，就其应当承担责任的部分按比例分别承担赔偿责任。此外，在确定验资单位的赔偿范围时，还要注意结合其前位责任人即出资人的责任范围来把握。由于验资单位承担的是出资人的后位责任，因此，验资单位应当对出资人应当清偿而未能清偿的债务，在验资不实范围内承担赔偿责任。

　　综上，在既有出资人、验资单位又有出具虚假验资证据的第三人、担保人的经济纠纷案件中，应将上述当事人列为共同被告，判决主文应根据不同情况依次作如下表述：(1)债务人清偿债务;(2)出资人对债务人不能清偿的债务在出资不到位的范围内承担清偿责任(债务人因注册资本不足不具备法人资格的，表述为出资人对债务人不能清偿的债务承担清偿责任);(3)一般保证人对出资人应当清偿而未清偿的部分在担保范围内承担清偿责任(连带保证人对债务人应承担的清偿责任承担连带责任);(4)出具虚假验资证据的第三人对一般担保人应 当清偿而未清偿的部分在虚假证明范围内承担赔偿责任;(5)验资单位对前述第三人应承担的赔偿责任负连带责任(验资单位无过错的，不列该项)；无出具虚假验资证据的第三人时，验资单位的责任表述为：验资单位对出资人应当清偿而未清偿的部分在验资不实范围内承担赔偿责任;(6)一般保证人与连带保证人对其他各被告享有追偿权。